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中国注册会计师职业道德守则问题解答
2014-11-17 11:31:00 来源： 评论：0 点击：
一 、 关 于 职 业 道 德 概 念 框 架
1 . 在 运 用 职 业 道 德 概 念 框 架 时 ， 针 对 中 国 注 册 会 计 师 职 业 道 德
守 则 （ 以 下 简 称 “ 职 业 道 德 守 则 ” ） 中 的 禁 止 性 规 定 ， 比 如 ， 禁 止 会
计 师 事 务 所 与 其 审 计 客 户 存 在 某 些 利 益 或 关 系 ， 或 禁 止 向 审 计 客 户
提 供 某 些 非 鉴 证 服 务 ， 注 册 会 计 师 能 否 通 过 采 取 防 范 措 施 将 可 能 产
生 的 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 的 水 平 ， 从 而 能 够 保 持 该 利 益 或 关 系 ，
或 者 提 供 该 服 务 ？ 对 禁 止 性 规 定 的 遵 循 是 否 可 考 虑 会 计 师 事 务 所 的
规 模 大 小 ？ 另 外 ， 对 于 职 业 道 德 守 则 并 未 禁 止 的 利 益 、 关 系 或 服 务 ，
是 否 意 味 着 它 们 是 被 允 许 的 ？
答 ： 上 述 三 个 问 题 ， 答 案 都 是 否 定 。 职 业 道 德 守 则 中 的 禁 止 性
规 定 来 源 于 对 职 业 道 德 概 念 框 架 的 运 用 ， 即 ， 针 对 被 禁 止 的 利 益 、
关 系 或 服 务 ， 已 经 运 用 职 业 道 德 概 念 框 架 进 行 考 虑 并 得 出 如 下 结 论 ：
没 有 防 范 措 施 可 以 有 效 消 除 相 关 不 利 影 响 或 将 其 降 低 至 可 接 受 的 水
平 。 因 此 ， 无 论 会 计 师 事 务 所 规 模 大 小 ， 注 册 会 计 师 都 不 可 能 通 过
采 取 防 范 措 施 将 可 能 产 生 的 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 的 水 平 ， 因 而 应
当 严 格 遵 守 职 业 道 德 守 则 中 的 禁 止 性 规 定 。同 样 ， 职 业 道 德 守 则 中 并 未 禁 止 的 利 益 、 关 系 或 服 务 ， 并 不 意
味 着 它 们 是 被 允 许 的 ， 需 要 运 用 职 业 道 德 概 念 框 架 进 行 评 估 。 如 果
对 独 立 性 产 生 的 不 利 影 响 超 出 可 接 受 的 水 平 ， 则 必 须 采 取 防 范 措 施 。
如 果 无 法 通 过 防 范 措 施 将 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 水 平 ， 则 会 计 师 事
务 所 和 注 册 会 计 师 不 应 拥 有 该 利 益 或 关 系 ， 或 不 能 提 供 该 服 务 ； 只
有 采 取 防 范 措 施 将 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 水 平 ， 该 利 益 、 关 系 或 服
务 才 是 被 允 许 的 。
2 . 职 业 道 德 守 则 中 的 某 些 条 款 提 供 了 注 册 会 计 师 可 以 采 取 的
防 范 措 施 。 这 些 防 范 措 施 是 否 全 面 ？ 在 特 定 情 况 下 采 取 职 业 道 德 守
则 未 列 举 的 其 他 防 范 措 施 是 否 有 效 ？
答 ： 当 职 业 道 德 守 则 中 列 举 的 防 范 措 施 前 面 注 明 “ 防 范 措 施 包
括 ” 或 “ 防 范 措 施 主 要 包 括 ” 时 ， 表 明 这 些 防 范 措 施 仅 包 含 职 业 道
德 守 则 认 可 的 、 在 一 般 情 况 下 适 用 的 、 或 在 特 定 情 况 下 可 能 有 效 的
防 范 措 施 ， 而 并 未 涵 盖 可 以 实 施 的 所 有 防 范 措 施 。 在 特 定 情 况 下 ，
注 册 会 计 师 可 以 实 施 其 他 防 范 措 施 ， 但 需 对 拟 实 施 的 其 他 防 范 措 施
是 否 能 将 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 水 平 进 行 职 业 判 断 ， 确 定 某 一 防 范
措 施 的 有 效 性 。
如 果 职 业 道 德 守 则 规 定 应 当 采 取 某 项 防 范 措 施 ， 则 该 防 范 措 施
必 须 予 以 采 用 。 例 如 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 一 百 五 十 六 条 的 规
定 ， 在 某 些 特 定 情 况 下 ， 会 计 师 事 务 所 必 须 选 择 采 用 发 表 审 计 意 见
前 复 核 ， 或 发 表 审 计 意 见 后 复 核 这 两 种 防 范 措 施 的 其 中 一 种 ， 以 将
不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 的 水 平 。
二 、 关 于 网 络 事 务 所
3 . 如 果 某 会 计 师 事 务 所 属 于 某 一 旨 在 相 互 合 作 的 联 合 体 ， 该 联
合 体 中 的 各 实 体 使 用 同 一 品 牌 来 签 署 审 计 或 审 阅 业 务 报 告 之 外 的 其他 鉴 证 业 务 报 告 ， 该 联 合 体 是 否 应 当 视 为 网 络 ？
答 ： 是 的 。 职 业 道 德 守 则 第 5 号 第 十 条 要 求 ， 会 计 师 事 务 所 应
当 评 价 由 网 络 事 务 所 的 利 益 和 关 系 产 生 的 所 有 不 利 影 响 的 严 重 程
度 。 第 4 号 第 二 章 第 十 条 至 第 二 十 一 条 对 网 络 事 务 所 的 构 成 给 出 了
指 引 。 根 据 第 4 号 第 二 章 第 十 二 条 ， 判 断 一 个 联 合 体 是 否 形 成 网 络
时 ， 注 册 会 计 师 应 当 运 用 下 列 标 准 ： 一 个 理 性 且 掌 握 充 分 信 息 的 第
三 方 ， 在 权 衡 所 有 相 关 事 实 和 情 况 后 ， 是 否 很 可 能 认 为 这 些 实 体 形
成 网 络 。 按 照 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 十 七 条 ， 当 联 合 体 中 各
会 计 师 事 务 所 签 署 审 计 报 告 时 ， 如 果 使 用 了 同 一 品 牌 （ 如 将 该 品 牌
作 为 该 会 计 师 事 务 所 名 称 的 一 部 分 或 与 其 一 同 列 示 ） ， 该 联 合 体 应
被 视 为 网 络 。 同 样 ， 如 果 联 合 体 所 属 会 计 师 事 务 所 在 签 署 审 计 或 审
阅 报 告 以 外 的 其 他 鉴 证 报 告 时 ， 使 用 了 同 一 品 牌 ， 一 般 而 言 ， 报 告
的 使 用 者 会 感 觉 这 些 事 务 所 属 于 同 一 网 络 。
4 . 如 果 某 会 计 师 事 务 所 属 于 某 一 旨 在 合 作 的 联 合 体 ， 而 该 联 合
体 中 的 事 务 所 在 文 具 或 宣 传 材 料 上 提 及 该 联 合 体 ， 则 该 联 合 体 是 否
应 当 视 为 网 络 ？
答 ： 有 可 能 被 视 为 网 络 。 如 果 某 一 旨 在 合 作 的 联 合 体 中 的 事 务
所 在 文 具 和 其 他 宣 传 材 料 上 提 及 该 联 合 体 ， 其 本 身 并 不 足 以 说 明 这
些 事 务 所 构 成 网 络 ， 但 可 能 使 人 产 生 该 联 合 体 中 的 事 务 所 属 于 同 一
网 络 的 印 象 。 而 判 断 该 联 合 体 是 否 应 当 视 为 网 络 ， 取 决 于 该 联 合 体
中 的 事 务 所 是 否 满 足 职 业 道 德 守 则 中 有 关 形 成 网 络 的 条 件 。 比 如 是
否 共 享 收 益 或 分 担 成 本 ， 共 享 重 要 的 专 业 资 源 ， 共 享 所 有 权 、 控 制
权 或 管 理 权 ， 共 享 统 一 的 质 量 控 制 政 策 和 程 序 ， 共 享 同 一 经 营 战 略 ，
使 用 同 一 品 牌 等 。 只 要 满 足 其 一 ， 即 被 视 为 网 络 。 如 果 不 满 足 网 络
的 条 件 ， 事 务 所 也 应 慎 重 考 虑 如 何 描 述 和 解 释 其 与 联 合 体 的 关 系 ，
以 避 免 误 解 。
5 . 同 属 于 一 个 会 计 师 事 务 所 联 合 体 的 部 分 会 计 师 事 务 所 能 否
构 成 一 个 网 络 ， 而 不 必 包 含 该 联 合 体 的 所 有 实 体 ？
答 ： 是 的 。 如 果 该 联 合 体 中 部 分 会 计 师 事 务 所 具 有 以 下 任 一 情
形 ： （ 1 ） 共 享 收 益 或 分 担 成 本 ； （ 2 ） 共 享 重 要 的 专 业 资 源 ； （ 3 ） 共
享 所 有 权 、 控 制 权 或 者 管 理 权 ； （ 4 ） 共 享 统 一 的 质 量 控 制 政 策 和 程
序 ； （ 5 ） 共 享 同 一 经 营 战 略 ； （ 6 ） 使 用 同 一 品 牌 ， 则 这 些 会 计 师 事
务 所 将 构 成 网 络 。 该 联 合 体 中 其 余 的 会 计 师 事 务 所 如 不 具 有 以 上 任
一 情 形 的 ， 则 不 属 于 该 网 络 。 比 如 ， 一 个 联 合 体 包 含 5 0 家 会 计 师 事
务 所 ， 这 些 会 计 师 事 务 所 是 单 独 的 、 不 同 的 法 律 实 体 ， 且 均 被 列 在
该 联 合 体 的 组 成 名 单 中 ， 每 个 会 计 师 事 务 所 在 其 市 场 营 销 材 料 中 均
提 及 它 是 该 联 合 体 的 成 员 。 这 些 会 计 师 事 务 所 没 有 共 享 收 益 或 分 担
成 本 ， 没 有 共 享 重 要 的 专 业 资 源 ， 也 没 有 共 享 所 有 权 、 控 制 权 、 管
理 权 或 者 同 一 经 营 战 略 ， 同 时 每 个 会 计 师 事 务 所 都 有 其 单 独 的 质 量
控 制 系 统 ， 并 且 该 联 合 体 不 对 这 些 系 统 进 行 监 督 。 在 签 署 审 计 报 告
时 ， 1 5 家 会 计 师 事 务 所 使 用 该 联 合 体 的 名 称 作 为 事 务 所 名 称 的 一 部
分 。 其 他 3 5 家 会 计 师 事 务 所 在 签 署 审 计 报 告 时 不 使 用 该 联 合 体 的 名
称 。 根 据 职 业 道 德 守 则 ， 这 1 5 家 会 计 师 事 务 所 因 满 足 了 使 用 同 一 品
牌 这 个 条 件 而 构 成 了 一 个 网 络 ， 而 另 外 3 5 家 会 计 师 事 务 所 则 不 属 于
该 网 络 。 再 如 ， 名 义 上 ， 一 个 联 合 体 中 的 一 家 会 计 师 事 务 所 和 其 他
几 家 税 务 所 、 评 估 机 构 或 咨 询 公 司 没 有 使 用 同 一 品 牌 ， 但 实 质 上 ，
它 们 在 人 员 及 客 户 资 源 方 面 存 在 共 享 的 情 况 ， 则 上 述 实 体 属 于 同 一
网 络 。
三 、 关 于 关 联 实 体
6 . 执 行 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 二 十 四 条 的 规 定 时 ， 在 审
计 客 户 不 是 上 市 公 司 的 情 况 下 ， 针 对 不 受 其 直 接 或 间 接 控 制 的 关 联
实 体 ， 如 果 审 计 项 目 组 认 为 某 一 关 系 或 情 形 涉 及 该 关 联 实 体 ， 且 与
评 价 会 计 师 事 务 所 对 该 审 计 客 户 的 独 立 性 有 关 ， 会 计 师 事 务 所 需 要
考 虑 与 该 关 联 实 体 相 关 的 所 有 利 益 和 关 系 ， 还 是 只 需 要 考 虑 审 计 项
目 组 认 为 该 关 联 实 体 与 评 价 会 计 师 事 务 所 的 独 立 性 相 关 的 利 益 或 关
系 ？
答 ： 在 此 情 形 下 ， 一 旦 审 计 项 目 组 认 为 该 关 联 实 体 与 评 价 该 会
计 师 事 务 所 独 立 性 相 关 ， 则 该 会 计 师 事 务 所 与 该 关 联 实 体 相 关 的 所
有 利 益 和 关 系 都 必 须 予 以 考 虑 。
四 、 关 于 合 并 与 收 购
7 . 针 对 合 并 或 收 购 导 致 某 一 实 体 成 为 审 计 客 户 的 关 联 实 体 的
情 形 ， 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 八 节 作 出 了 具 体 规 定 。 在 某 些
合 并 业 务 中 ， 因 审 计 客 户 的 关 联 实 体 与 其 他 实 体 合 并 成 为 一 个 新 的
实 体 ， 从 而 成 为 审 计 客 户 的 关 联 实 体 。 在 这 种 情 况 下 ， 本 节 的 规 定
是 否 适 用 ？
答 ： 适 用 。
五 、 关 于 自 身 利 益
8 . 职 业 道 德 守 则 第 2 号 第 七 条 认 为 ， 注 册 会 计 师 在 评 价 其 所 在
会 计 师 事 务 所 以 往 提 供 专 业 服 务 的 结 果 时 ， 发 现 了 重 大 错 误 ， 这 种
情 形 归 类 为 因 自 身 利 益 导 致 的 不 利 影 响 。 对 此 ， 如 何 理 解 ， 为 什 么
不 将 其 归 类 为 因 自 我 评 价 导 致 的 不 利 影 响 ？
答 ： 自 我 评 价 导 致 的 不 利 影 响 是 注 册 会 计 师 无 法 恰 当 地 评 价 以
往 提 供 的 专 业 服 务 的 结 果 ， 从 而 无 法 找 出 任 何 错 误 而 产 生 的 不 利 影
响 。 然 而 ， 一 旦 发 现 错 误 ， 该 注 册 会 计 师 则 需 要 应 对 该 错 误 。 此 时
的 不 利 影 响 ， 是 注 册 会 计 师 出 于 其 自 身 利 益 （ 或 者 所 属 会 计 师 事 务
所 的 利 益 ） 的 考 虑 ， 可 能 不 去 应 对 或 无 法 恰 当 应 对 该 错 误 而 导 致 的
影 响 。 因 此 ， 当 发 现 错 误 时 所 产 生 的 不 利 影 响 属 于 因 自 身 利 益 导 致
的 不 利 影 响 。
9 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 三 章 第 五 十 三 条 要 求 处 置 通 过 继 承 、
馈 赠 或 因 合 并 而 获 得 的 经 济 利 益 。 为 什 么 第 五 十 三 条 要 求 会 计 师 事
务 所 、 审 计 项 目 组 成 员 或 其 主 要 近 亲 属 必 须 立 即 处 置 这 些 经 济 利 益 ，
而 审 计 项 目 组 以 外 的 人 员 或 其 主 要 近 亲 属 只 需 要 在 合 理 的 期 限 内 尽
快 处 置 ？
答 ： 拥 有 上 述 经 济 利 益 ， 可 能 因 自 身 利 益 导 致 不 利 影 响 。 不 利
影 响 存 在 与 否 及 其 严 重 程 度 取 决 于 拥 有 经 济 利 益 的 人 员 的 角 色 、 经
济 利 益 是 直 接 还 是 间 接 ， 以 及 经 济 利 益 的 重 要 性 。 其 中 ， 会 计 师 事
务 所 、 审 计 项 目 组 成 员 或 其 主 要 近 亲 属 在 审 计 客 户 中 拥 有 经 济 利 益 ，
其 所 产 生 的 不 利 影 响 更 为 严 重 。 立 即 处 置 这 些 经 济 利 益 的 要 求 反 映
了 减 少 或 消 除 该 不 利 影 响 的 紧 迫 性 ， 以 确 保 那 些 与 审 计 结 果 有 利 害
关 系 的 人 员 无 法 参 与 该 审 计 。 因 此 ， 如 果 审 计 项 目 组 某 成 员 或 其 主
要 近 亲 属 不 能 立 即 处 置 该 利 益 ， 则 应 当 将 该 成 员 调 离 审 计 项 目 组 。
六 、 关 于 商 业 关 系
1 0 . 某 会 计 师 事 务 所 通 过 与 一 家 投 资 银 行 共 同 组 成 服 务 团 队 的
形 式 ， 向 潜 在 客 户 提 供 审 计 、 公 司 财 务 顾 问 等 一 揽 子 专 业 服 务 ， 上
述 合 作 是 否 被 视 为 商 业 关 系 ？ 在 职 业 道 德 守 则 下 ， 会 计 师 事 务 所 是
否 可 以 介 入 此 类 商 业 关 系 ？
答 ： 由 于 该 会 计 师 事 务 所 和 投 资 银 行 以 双 方 的 名 义 捆 绑 提 供 服
务 ， 上 述 关 系 一 般 被 视 为 商 业 关 系 。 当 该 投 资 银 行 为 该 会 计 师 事 务
所 的 审 计 客 户 时 ， 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 五 章 第 六 十 一 条 的 规
定 ， 会 计 师 事 务 所 不 得 介 入 此 类 商 业 关 系 。
七 、 关 于 关 键 审 计 合 伙 人
1 1 . 根 据 职 业 道 德 守 则 中 关 于 关 键 审 计 合 伙 人 的 定 义 ， 关 键 审
计 合 伙 人 包 括 审 计 项 目 组 中 负 责 对 财 务 报 表 审 计 所 涉 及 的 重 大 事 项
作 出 关 键 决 策 或 判 断 的 其 他 审 计 合 伙 人 。 然 而 ， 职 业 道 德 守 则 并 未
就 此 提 供 指 引 。 对 此 ， 能 否 举 例 说 明 ？
答 ： 一 个 决 策 或 判 断 是 否 关 键 取 决 于 具 体 的 事 实 和 情 况 。 作 出
该 决 定 需 要 运 用 职 业 判 断 。 一 般 来 说 ， 关 键 决 策 或 判 断 的 事 项 将 对
财 务 报 表 整 体 产 生 重 大 影 响 ， 作 出 这 些 决 策 或 判 断 的 其 他 审 计 合 伙
人 则 应 视 为 关 键 审 计 合 伙 人 。 比 如 ， 负 责 对 长 期 资 产 是 否 有 重 大 减
值 或 重 大 税 项 的 不 确 定 性 作 出 结 论 的 其 他 审 计 合 伙 人 ， 应 被 视 为 关
键 审 计 合 伙 人 ； 而 如 果 仅 向 负 责 作 出 这 些 决 策 的 个 人 提 出 相 关 建 议 ，
提 出 建 议 的 人 本 身 不 会 因 此 而 成 为 关 键 审 计 合 伙 人 。
1 2 . 如 果 一 位 税 务 合 伙 人 加 入 审 计 项 目 组 ， 是 否 应 当 视 为 关 键
审 计 合 伙 人 ？
答 ： 通 常 不 会 。 税 务 合 伙 人 不 是 审 计 合 伙 人 ， 因 此 通 常 不 符 合
关 键 审 计 合 伙 人 的 定 义 。 然 而 ， 在 确 定 审 计 项 目 组 中 某 税 务 合 伙 人
是 否 在 实 质 上 行 使 了 审 计 合 伙 人 的 职 能 时 ， 需 要 运 用 职 业 判 断 。 如
果 确 实 行 使 了 该 职 能 ， 且 在 审 计 项 目 组 中 对 财 务 报 表 审 计 所 涉 及 的
重 大 事 项 作 出 了 关 键 决 策 或 判 断 ， 则 该 税 务 合 伙 人 符 合 关 键 审 计 合
伙 人 的 定 义 ， 应 当 遵 循 职 业 道 德 守 则 中 针 对 关 键 审 计 合 伙 人 的 有 关
规 定 。
八 、 关 于 合 伙 人 轮 换
1 3 . 如 果 审 计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 ， 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第
十 一 章 要 求 会 计 师 事 务 所 轮 换 关 键 审 计 合 伙 人 。 根 据 关 键 审 计 合 伙
人 的 定 义 ， 其 包 括 审 计 项 目 组 中 负 责 对 财 务 报 表 审 计 所 涉 及 的 重 大
事 项 作 出 关 键 决 策 或 判 断 的 其 他 审 计 合 伙 人 。 其 他 审 计 合 伙 人 还 可
能 包 括 负 责 审 计 重 要 子 公 司 或 分 支 机 构 的 项 目 合 伙 人 。 《 中 国 注 册 会
计 师 审 计 准 则 第 1 4 0 1 号 — — 对 集 团 财 务 报 表 审 计 的 特 殊 考 虑 》 第 二
十 四 条 规 定 ， 集 团 项 目 合 伙 人 负 责 指 导 、 监 督 和 执 行 集 团 审 计 业 务 。
这 是 否 意 味 着 在 执 行 集 团 财 务 报 表 审 计 业 务 时 ， 集 团 项 目 合 伙 人 是
除 了 实 施 项 目 质 量 控 制 复 核 的 负 责 人 以 外 ， 唯 一 需 要 轮 换 的 关 键 审
计 合 伙 人 ？
答 ： 不 是 。 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1 4 0 1 号 规 定 ， 集 团 项 目
合 伙 人 需 要 对 指 导 、 监 督 和 执 行 集 团 审 计 业 务 承 担 责 任 ， 但 这 并 不
凌 驾 于 职 业 道 德 守 则 中 对 关 键 审 计 合 伙 人 的 定 义 之 上 ， 也 不 意 味 着
在 决 定 该 项 目 的 其 他 审 计 合 伙 人 是 否 是 关 键 审 计 合 伙 人 时 不 需 要 作
出 职 业 判 断 。 根 据 实 际 情 况 、 集 团 规 模 以 及 个 人 职 责 ， 其 他 审 计 合
伙 人 也 可 能 对 集 团 财 务 报 表 审 计 所 涉 及 的 重 大 事 项 作 出 关 键 决 策 或
判 断 。 比 如 ， 负 责 审 计 集 团 某 个 重 要 子 公 司 的 项 目 合 伙 人 ， 也 可 能
被 认 定 为 关 键 审 计 合 伙 人 ， 从 而 需 要 遵 循 轮 换 的 规 定 。
1 4 . 某 一 审 计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 ， 某 合 伙 人 自 2 0 0 8 年 度 财
务 报 表 审 计 开 始 担 任 该 审 计 客 户 的 关 键 审 计 合 伙 人 。 其 中 ， 因 故 没 有
担 任 2 0 1 0 年 度 财 务 报 表 审 计 的 关 键 审 计 合 伙 人 ， 随 后 其 继 续 担 任 2 0 1 1
年 度 及 2 0 1 2 年 度 财 务 报 表 审 计 的 关 键 审 计 合 伙 人 。 该 合 伙 人 的 五 年 任
期 是 从 2 0 0 8 年 算 起 ， 还 是 从 2 0 1 1 年 算 起 ？ 2 0 1 0 年 度 是 否 应 计 算 在 该 合
伙 人 对 该 审 计 客 户 的 五 年 任 期 之 内 ？
答 ： 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 一 章 第 八 十 八 条 的 规 定 ， 为
属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客 户 执 行 审 计 业 务 的 关 键 审 计 合 伙 人 ， 在
其 五 年 任 期 结 束 后 的 两 年 （ 即 “ 冷 却 期 ” ） 内 ， 该 关 键 审 计 合 伙 人 不
得 再 次 成 为 该 客 户 的 审 计 项 目 组 成 员 或 关 键 审 计 合 伙 人 。 该 两 年 的
冷 却 期 应 为 连 续 的 两 个 完 整 年 度 。 只 有 在 完 成 了 冷 却 期 后 再 次 提 供
服 务 时 ， 服 务 年 限 才 可 以 重 新 计 算 。 在 此 例 中 ， 该 合 伙 人 在 2 0 0 8 至
2 0 1 2 年 期 间 并 没 有 完 成 连 续 两 年 的 “ 冷 却 期 ” ， 因 此 ， 其 任 期 不 应 从
2 0 1 1 年 起 重 新 计 算 ， 而 应 从 2 0 0 8 年 算 起 。 但 是 ， 由 于 该 合 伙 人 没 有
担 任 2 0 1 0 年 度 财 务 报 表 审 计 的 关 键 审 计 合 伙 人 ， 2 0 1 0 年 不 应 计 算 在
其 五 年 任 期 之 内 。
1 5 . 某 一 审 计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 ， 如 果 某 合 伙 人 在 审 计 项
目 组 曾 经 担 任 不 同 职 务 （ 如 签 字 注 册 会 计 师 与 项 目 合 伙 人 ） ， 那 么 该
合 伙 人 作 为 关 键 审 计 合 伙 人 的 任 职 时 间 是 否 包 括 其 担 任 不 同 职 务 的
年 限 ？
答 ： 如 果 某 合 伙 人 在 审 计 项 目 组 担 任 的 职 务 均 属 于 关 键 审 计 合
伙 人 ， 在 确 定 其 任 职 时 间 时 ， 担 任 这 些 职 务 的 年 限 需 要 合 并 计 算 。
例 如 ， 某 审 计 经 理 担 任 某 上 市 公 司 2 0 1 0 年 度 至 2 0 1 1 年 度 财 务 报 表
审 计 的 签 字 注 册 会 计 师 ， 其 晋 升 为 合 伙 人 后 担 任 2 0 1 2 年 度 至 2 0 1 3
年 度 财 务 报 表 审 计 的 项 目 合 伙 人 。 根 据 职 业 道 德 守 则 中 关 键 审 计 合
伙 人 和 项 目 合 伙 人 的 定 义 ， 该 合 伙 人 作 为 关 键 审 计 合 伙 人 的 任 职 年
限 包 括 2 0 1 0 年 、 2 0 1 1 年 、 2 0 1 2 年 及 2 0 1 3 年 。
1 6 . 某 一 审 计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 ， A 会 计 师 事 务 所 的 某 一
合 伙 人 曾 担 任 该 审 计 客 户 2 0 0 7 年 度 至 2 0 1 0 年 度 财 务 报 表 审 计 的 关
键 审 计 合 伙 人 。 在 以 下 两 种 情 况 下 ， 如 果 该 合 伙 人 继 续 担 任 该 审 计
客 户 的 关 键 审 计 合 伙 人 ， 其 最 多 还 可 以 担 任 几 年 ？
（ 1 ） 2 0 1 1 年 ， 该 公 众 利 益 实 体 改 聘 B 会 计 师 事 务 所 作 为 其 审
计 师 ， 同 时 该 合 伙 人 加 入 B 会 计 师 事 务 所 担 任 合 伙 人 ；
（ 2 ） 2 0 1 1 年 ， A 会 计 师 事 务 所 并 入 B 会 计 师 事 务 所 ， 该 合 伙
人 转 为 B 会 计 师 事 务 所 的 合 伙 人 ， 而 该 公 众 利 益 实 体 也 转 为 B 会 计
师 事 务 所 的 审 计 客 户 。
答 ： 该 合 伙 人 作 为 该 公 众 利 益 实 体 的 关 键 审 计 合 伙 人 已 满 四 年 ，
尽 管 客 户 更 换 了 会 计 师 事 务 所 ， 其 为 同 一 审 计 客 户 提 供 审 计 服 务 的
年 限 应 连 续 计 算 ， 否 则 将 因 密 切 关 系 或 自 身 利 益 产 生 严 重 不 利 影 响 。
因 此 ， 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 一 章 第 八 十 八 条 的 规 定 ， 如 果
该 合 伙 人 在 B 会 计 师 事 务 所 继 续 担 任 该 审 计 客 户 的 关 键 审 计 合 伙 人 ，
其 最 多 还 可 以 担 任 一 年 。
1 7 . 某 一 非 公 众 利 益 实 体 A 公 司 被 B 上 市 公 司 收 购 后 成 为 B 上
市 公 司 的 重 要 子 公 司 ， 同 时 ， 负 责 审 计 A 公 司 的 项 目 合 伙 人 被 确 定
为 B 上 市 公 司 集 团 审 计 项 目 的 关 键 审 计 合 伙 人 。 如 何 计 算 该 合 伙 人
的 轮 换 时 间 ？
答 ： 因 A 公 司 被 收 购 后 成 为 公 众 利 益 实 体 B 上 市 公 司 的 子 公 司 ，
参 考 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 一 章 第 九 十 一 条 的 规 定 ， 在 A 公 司 成
为 B 上 市 公 司 的 子 公 司 之 前 ， 如 果 负 责 审 计 A 公 司 的 项 目 合 伙 人 为
A 公 司 服 务 的 时 间 不 超 过 三 年 ， 则 该 合 伙 人 还 可 以 担 任 B 上 市 公 司
集 团 审 计 项 目 的 关 键 审 计 合 伙 人 的 年 限 为 五 年 减 去 已 服 务 的 年 限 ；
如 果 该 关 键 审 计 合 伙 人 为 A 公 司 服 务 了 四 年 或 更 长 的 时 间 ， 在 A 公
司 成 为 B 上 市 公 司 的 子 公 司 之 后 ， 该 合 伙 人 还 可 以 最 多 继 续 担 任 B
上 市 公 司 集 团 审 计 项 目 的 关 键 审 计 合 伙 人 两 年 。
九 、 关 于 税 务 服 务
1 8 . 按 照 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 二 章 第 一 百 二 十 五 条 的 规 定 ，
如 果 税 务 建 议 的 有 效 性 取 决 于 某 项 特 定 会 计 处 理 或 财 务 报 表 列 报 ，
并 且 审 计 项 目 组 对 于 相 关 会 计 处 理 或 财 务 报 表 列 报 的 适 当 性 存 有 疑
问 ， 税 务 建 议 的 结 果 或 执 行 后 果 也 将 对 被 审 计 财 务 报 表 产 生 重 大 影
响 ， 则 会 计 师 事 务 所 不 得 为 审 计 客 户 提 供 此 类 税 务 建 议 。 能 否 举 例
说 明 ？
答 ： 根 据 不 同 的 税 收 管 辖 权 ， 情 况 有 所 不 同 ， 而 且 也 需 要 职 业
判 断 。 比 如 ， 将 租 赁 支 出 作 税 前 扣 除 的 税 务 建 议 的 有 效 性 ， 取 决 于
在 编 制 财 务 报 表 时 将 租 赁 作 为 经 营 性 租 赁 进 行 会 计 处 理 。 如 果 在 这
种 情 况 下 ， 审 计 项 目 组 对 该 经 营 性 租 赁 的 会 计 处 理 的 恰 当 性 存 有 疑
问 ， 则 不 得 为 该 审 计 客 户 提 供 此 类 税 务 服 务 。
十 、 关 于 评 估 服 务
1 9 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 二 章 第 一 百 一 十 六 条 规 定 ， 在 审
计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 的 情 况 下 ， 如 果 评 估 结 果 单 独 或 累 积 起 来
对 被 审 计 财 务 报 表 具 有 重 大 影 响 ， 则 会 计 师 事 务 所 不 得 向 该 审 计 客
户 提 供 这 种 评 估 服 务 。 “ 被 审 计 财 务 报 表 ” 一 词 应 当 如 何 理 解 ？
答 ： 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 二 十 四 条 规 定 ， 除 非 另 有 说
明 ， 在 审 计 客 户 是 上 市 公 司 的 情 况 下 ， 职 业 道 德 守 则 所 称 审 计 客 户
包 括 该 客 户 的 所 有 关 联 实 体 。 使 用 “ 被 审 计 财 务 报 表 ” 一 词 是 为 了
明 确 在 确 定 是 否 具 有 重 大 影 响 时 所 使 用 的 财 务 报 表 。 在 执 行 集 团 审
计 时 ， 它 指 该 集 团 的 合 并 财 务 报 表 。 在 执 行 单 一 实 体 审 计 时 ， 它 指
该 单 一 实 体 的 财 务 报 表 。
十 一 、 关 于 其 他 服 务
2 0 . 如 果 职 业 道 德 守 则 不 允 许 会 计 师 事 务 所 为 其 审 计 客 户 提 供
某 项 服 务 （ 比 如 ， 向 属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客 户 提 供 与 财 务 会 计
系 统 相 关 的 内 部 审 计 服 务 ） ， 那 么 该 事 务 所 能 否 作 为 分 包 商 参 与 提 供
该 项 服 务 ？
答 ： 不 能 。 会 计 师 事 务 所 不 能 以 分 包 商 的 身 份 向 审 计 客 户 提 供
职 业 道 德 守 则 禁 止 的 服 务 。
十 二 、 关 于 重 大 影 响
2 1 . 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 二 章 的 规 定 ， 注 册 会 计 师 在
确 定 能 否 向 审 计 客 户 提 供 某 项 非 鉴 证 服 务 时 ， 需 要 考 虑 该 项 服 务 是
否 对 财 务 报 表 产 生 重 大 影 响 。 注 册 会 计 师 应 当 如 何 确 定 影 响 的 重 大
程 度 ？
答 ： 需 要 参 考 审 计 准 则 的 相 关 规 定 。 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则
第 1 2 2 1 号 — — 计 划 和 执 行 审 计 工 作 时 的 重 要 性 》 对 注 册 会 计 师 在 计
划 和 执 行 财 务 报 表 审 计 工 作 时 运 用 重 要 性 概 念 进 行 了 规 范 。 该 准 则
要 求 注 册 会 计 师 应 当 确 定 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性 。 但 是 根 据 该 准 则 ，
如 果 一 个 或 多 个 特 定 类 别 的 交 易 、 账 户 余 额 或 披 露 ， 其 发 生 的 错 报
金 额 虽 然 低 于 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性 ， 但 合 理 预 期 可 能 影 响 财 务 报
表 使 用 者 依 据 财 务 报 表 作 出 的 经 济 决 策 ， 注 册 会 计 师 还 应 当 确 定 适
用 于 这 些 交 易 、 账 户 余 额 或 披 露 的 一 个 或 多 个 重 要 性 水 平 。 在 这 种
情 况 下 ， 如 果 拟 承 接 的 非 鉴 证 服 务 与 这 些 特 定 类 别 的 交 易 、 账 户 余
额 或 披 露 有 关 ， 则 注 册 会 计 师 应 当 运 用 该 重 要 性 水 平 。
2 2 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 二 章 第 一 百 一 十 六 条 规 定 ， 在 审
计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 的 情 况 下 ， 如 果 评 估 结 果 单 独 或 累 积 起 来
对 被 审 计 财 务 报 表 具 有 重 大 影 响 ， 则 会 计 师 事 务 所 不 得 向 该 审 计 客
户 提 供 这 种 评 估 服 务 。 如 果 会 计 师 事 务 所 最 初 认 为 该 项 评 估 服 务 对
财 务 报 表 不 具 有 重 大 影 响 ， 因 而 开 始 提 供 该 项 服 务 ， 但 后 来 发 现 继
续 提 供 该 服 务 将 会 产 生 重 大 影 响 ， 会 计 师 事 务 所 能 否 继 续 提 供 该 项
评 估 服 务 ？
答 ： 在 这 种 情 况 下 ， 如 果 会 计 师 事 务 所 继 续 提 供 该 项 服 务 ， 其
独 立 性 将 受 到 损 害 。 职 业 道 德 守 则 禁 止 会 计 师 事 务 所 向 属 于 公 众 利
益 实 体 的 审 计 客 户 提 供 对 客 户 财 务 报 表 产 生 重 大 影 响 的 评 估 服 务 。
因 此 ， 如 果 在 承 接 该 评 估 服 务 后 ， 发 现 该 服 务 明 显 对 财 务 报 表 产 生
重 大 影 响 ， 则 会 计 师 事 务 所 不 得 同 时 提 供 该 评 估 服 务 和 审 计 服 务 。
十 三 、 关 于 审 计 收 费
2 3 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 三 章 第 一 百 五 十 六 条 规 定 ， 如 果
会 计 师 事 务 所 连 续 两 年 从 某 一 属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客 户 及 其 关
联 实 体 收 取 的 全 部 费 用 ， 占 其 从 所 有 客 户 收 取 的 全 部 费 用 的 比 重 超
过 1 5 % ， 该 会 计 师 事 务 所 应 当 聘 请 其 他 会 计 师 事 务 所 ， 执 行 发 表 审
计 意 见 前 复 核 或 发 表 审 计 意 见 后 复 核 。 在 实 务 中 ， 其 他 会 计 师 事 务
所 可 能 不 愿 意 为 此 类 复 核 承 担 责 任 ， 因 而 可 能 难 以 找 到 执 行 此 类 复
核 的 其 他 会 计 师 事 务 所 。 在 这 种 情 况 下 ， 该 会 计 师 事 务 所 是 否 有 其
他 选 择 ？
答 ： 没 有 其 他 选 择 。 职 业 道 德 守 则 认 为 ， 当 会 计 师 事 务 所 连 续
两 年 从 某 一 属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客 户 收 取 的 全 部 费 用 ， 占 其 从
所 有 客 户 收 取 的 全 部 费 用 的 比 重 超 过 1 5 % 时 ， 发 表 审 计 意 见 前 复 核 或
发 表 审 计 意 见 后 复 核 是 一 项 必 需 的 防 范 措 施 。 会 计 师 事 务 所 可 以 通
过 购 买 职 业 责 任 保 险 或 其 他 方 式 ， 对 其 他 会 计 师 事 务 所 承 担 的 相 关
责 任 予 以 补 偿 。 执 行 复 核 的 其 他 会 计 师 事 务 所 需 针 对 委 托 其 复 核 的
会 计 师 事 务 所 及 其 审 计 客 户 ， 遵 守 职 业 道 德 守 则 中 要 求 的 保 密 规 定 。
2 4 . 会 计 师 事 务 所 在 确 定 其 从 某 一 属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客
户 收 取 的 全 部 费 用 是 否 超 过 会 计 师 事 务 所 全 部 收 费 的 1 5 % 时 ， 应 当
如 何 计 算 ？
答 ： 会 计 师 事 务 所 在 计 算 收 费 占 比 时 ， 应 以 向 该 审 计 客 户 提 供
所 有 服 务 收 取 的 全 部 费 用 （ 即 不 仅 仅 是 审 计 费 ） 为 分 子 ， 以 向 所 有
客 户 提 供 所 有 服 务 收 取 的 全 部 费 用 为 分 母 。
2 5 . 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 三 章 第 一 百 五 十 六 条 规 定 ，
发 表 审 计 意 见 后 复 核 是 会 计 师 事 务 所 应 当 采 取 的 防 范 措 施 之 一 ， 如
何 理 解 这 项 复 核 ？
答 ： 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1 1 2 1 号 — — 对 财 务 报 表 审 计
实 施 的 质 量 控 制 》 中 规 定 了 项 目 质 量 控 制 复 核 人 员 的 责 任 。 执 行 发
表 审 计 意 见 后 复 核 所 用 的 工 作 方 法 和 工 作 内 容 ， 与 执 行 项 目 质 量 控
制 复 核 相 同 。 在 执 行 发 表 审 计 意 见 后 复 核 时 ， 复 核 人 员 应 当 客 观 地
评 价 项 目 组 作 出 的 重 大 判 断 以 及 在 编 制 审 计 报 告 时 得 出 的 结 论 。 评
价 工 作 应 当 涉 及 下 列 内 容 ：
（ 1 ） 与 项 目 合 伙 人 讨 论 重 大 事 项 ；
（ 2 ） 复 核 财 务 报 表 和 出 具 的 审 计 报 告 ；
（ 3 ） 复 核 选 取 的 与 项 目 组 作 出 的 重 大 判 断 和 得 出 的 结 论 相 关 的
审 计 工 作 底 稿 ；
（ 4 ） 评 价 在 编 制 审 计 报 告 时 得 出 的 结 论 ， 并 考 虑 出 具 审 计 报 告
的 恰 当 性 。
十 四 、 关 于 或 有 收 费
2 6 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 三 章 第 一 百 六 十 条 禁 止 对 财 务 报
表 发 表 审 计 意 见 的 会 计 师 事 务 所 向 审 计 客 户 就 非 鉴 证 服 务 收 取 重 大
的 或 有 收 费 。 如 何 理 解 “ 对 财 务 报 表 发 表 审 计 意 见 的 会 计 师 事 务
所 ” ？
答 ： 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 十 条 规 定 ， 除 非 另 有 说 明 ，
会 计 师 事 务 所 包 括 网 络 事 务 所 。 “ 对 财 务 报 表 发 表 审 计 意 见 的 会 计 师
事 务 所 ” 一 词 旨 在 阐 明 ， 在 此 情 形 下 ， 应 衡 量 的 是 或 有 收 费 对 该 事
务 所 本 身 的 影 响 是 否 重 大 ， 而 不 是 对 网 络 事 务 所 的 影 响 是 否 重 大 。
关 于 网 络 事 务 所 的 内 容 在 职 业 道 德 守 则 第 4 号 十 三 章 第 一 百 六 十 条
（ 二 ） 中 进 行 了 阐 述 。
十 五 、 关 于 可 接 受 的 水 平
2 7 . 职 业 道 德 守 则 在 定 义 可 接 受 的 水 平 时 ， 引 入 一 个 理 性 且 掌
握 充 分 信 息 的 第 三 方 的 概 念 。 注 册 会 计 师 应 当 如 何 运 用 这 一 概 念 ？
答 ： 运 用 这 一 概 念 需 要 职 业 判 断 。 理 性 且 掌 握 充 分 信 息 的 第 三
方 的 概 念 旨 在 建 立 一 个 公 正 的 基 准 ， 有 助 于 注 册 会 计 师 按 照 该 基 准
判 断 什 么 样 的 行 为 是 可 接 受 的 。 比 如 ， 注 册 会 计 师 应 考 虑 一 个 理 性
且 掌 握 充 分 信 息 的 第 三 方 是 否 认 为 所 采 取 的 防 范 措 施 足 以 应 对 不 利
影 响 。 值 得 注 意 的 是 ， 在 决 定 一 项 行 为 是 否 恰 当 时 ， 该 概 念 基 于 当
前 可 获 得 的 信 息 。
十 六 、 关 于 其 他 鉴 证 业 务 的 独 立 性
2 8 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 适 用 于 审 计 或 审 阅 业 务 ， 并 针 对 公 众
利 益 实 体 作 出 了 额 外 的 规 定 。 职 业 道 德 守 则 第 5 号 适 用 于 其 他 鉴 证
业 务 ， 但 并 未 针 对 公 众 利 益 实 体 作 出 额 外 规 定 。 当 注 册 会 计 师 向 公
众 利 益 实 体 执 行 其 他 鉴 证 业 务 时 ， 应 当 执 行 哪 些 规 定 ？
答 ： 职 业 道 德 守 则 第 5 号 适 用 于 审 计 或 审 阅 以 外 的 所 有 其 他 鉴
证 业 务 客 户 ， 无 论 其 是 否 为 公 众 利 益 实 体 。 如 果 会 计 师 事 务 所 还 为
该 客 户 提 供 审 计 或 审 阅 服 务 ， 则 同 时 适 用 职 业 道 德 守 则 第 4 号 。
十 七 、 关 于 非 执 业 会 员 职 业 道 德 守 则
2 9 . 《 中 国 注 册 会 计 师 协 会 非 执 业 会 员 职 业 道 德 守 则 》 对 注 册 会
计 师 有 哪 些 参 考 价 值 ？
答 ： 在 会 计 师 事 务 所 担 任 合 伙 人 或 员 工 的 注 册 会 计 师 ， 可 能 遇
到 非 执 业 会 员 在 为 其 雇 主 工 作 时 遇 到 的 类 似 情 形 。 比 如 ： （ 1 ） 有 资
格 获 得 与 利 润 挂 钩 的 奖 金 ， 奖 金 的 价 值 可 能 直 接 受 到 注 册 会 计 师 决
策 的 影 响 ； （ 2 ） 缺 乏 足 够 的 时 间 履 行 相 关 职 责 ； （ 3 ） 因 外 在 压 力 与
严 重 歪 曲 事 实 的 财 务 信 息 发 生 牵 连 。 在 上 述 情 形 下 ， 注 册 会 计 师 可
参 考 《 中 国 注 册 会 计 师 协 会 非 执 业 会 员 职 业 道 德 守 则 》 的 相 关 要 求 。
3 0 . 职 业 道 德 守 则 第 1 号 第 九 条 规 定 ， 在 鉴 证 业 务 中 ， 如 果 存
在 职 业 道 德 守 则 第 1 号 第 八 条 第 一 款 的 情 形 ， 注 册 会 计 师 依 据 执 业
准 则 出 具 了 恰 当 的 非 标 准 业 务 报 告 ， 不 被 视 为 违 反 第 八 条 的 规 定 。
职 业 道 德 守 则 第 1 号 第 九 条 适 用 于 注 册 会 计 师 ， 是 否 也 适 用 于 非 执
业 会 员 ？
答 ： 如 果 非 执 业 会 员 认 为 财 务 报 告 、 申 报 资 料 及 其 他 信 息 存 在
《 中 国 注 册 会 计 师 协 会 非 执 业 会 员 职 业 道 德 守 则 》 第 五 条 第 一 款 的
情 形 ， 但 是 能 够 采 用 某 种 报 告 形 式 ， 其 实 质 与 注 册 会 计 师 依 据 执 业
准 则 所 出 具 的 非 标 准 业 务 报 告 相 同 ， 则 同 样 适 用 职 业 道 德 守 则 第 1
号 第 九 条 的 规 定 ， 不 视 为 已 与 有 问 题 的 信 息 发 生 牵 连 。
1 . 在 运 用 职 业 道 德 概 念 框 架 时 ， 针 对 中 国 注 册 会 计 师 职 业 道 德
守 则 （ 以 下 简 称 “ 职 业 道 德 守 则 ” ） 中 的 禁 止 性 规 定 ， 比 如 ， 禁 止 会
计 师 事 务 所 与 其 审 计 客 户 存 在 某 些 利 益 或 关 系 ， 或 禁 止 向 审 计 客 户
提 供 某 些 非 鉴 证 服 务 ， 注 册 会 计 师 能 否 通 过 采 取 防 范 措 施 将 可 能 产
生 的 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 的 水 平 ， 从 而 能 够 保 持 该 利 益 或 关 系 ，
或 者 提 供 该 服 务 ？ 对 禁 止 性 规 定 的 遵 循 是 否 可 考 虑 会 计 师 事 务 所 的
规 模 大 小 ？ 另 外 ， 对 于 职 业 道 德 守 则 并 未 禁 止 的 利 益 、 关 系 或 服 务 ，
是 否 意 味 着 它 们 是 被 允 许 的 ？
答 ： 上 述 三 个 问 题 ， 答 案 都 是 否 定 。 职 业 道 德 守 则 中 的 禁 止 性
规 定 来 源 于 对 职 业 道 德 概 念 框 架 的 运 用 ， 即 ， 针 对 被 禁 止 的 利 益 、
关 系 或 服 务 ， 已 经 运 用 职 业 道 德 概 念 框 架 进 行 考 虑 并 得 出 如 下 结 论 ：
没 有 防 范 措 施 可 以 有 效 消 除 相 关 不 利 影 响 或 将 其 降 低 至 可 接 受 的 水
平 。 因 此 ， 无 论 会 计 师 事 务 所 规 模 大 小 ， 注 册 会 计 师 都 不 可 能 通 过
采 取 防 范 措 施 将 可 能 产 生 的 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 的 水 平 ， 因 而 应
当 严 格 遵 守 职 业 道 德 守 则 中 的 禁 止 性 规 定 。同 样 ， 职 业 道 德 守 则 中 并 未 禁 止 的 利 益 、 关 系 或 服 务 ， 并 不 意
味 着 它 们 是 被 允 许 的 ， 需 要 运 用 职 业 道 德 概 念 框 架 进 行 评 估 。 如 果
对 独 立 性 产 生 的 不 利 影 响 超 出 可 接 受 的 水 平 ， 则 必 须 采 取 防 范 措 施 。
如 果 无 法 通 过 防 范 措 施 将 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 水 平 ， 则 会 计 师 事
务 所 和 注 册 会 计 师 不 应 拥 有 该 利 益 或 关 系 ， 或 不 能 提 供 该 服 务 ； 只
有 采 取 防 范 措 施 将 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 水 平 ， 该 利 益 、 关 系 或 服
务 才 是 被 允 许 的 。
2 . 职 业 道 德 守 则 中 的 某 些 条 款 提 供 了 注 册 会 计 师 可 以 采 取 的
防 范 措 施 。 这 些 防 范 措 施 是 否 全 面 ？ 在 特 定 情 况 下 采 取 职 业 道 德 守
则 未 列 举 的 其 他 防 范 措 施 是 否 有 效 ？
答 ： 当 职 业 道 德 守 则 中 列 举 的 防 范 措 施 前 面 注 明 “ 防 范 措 施 包
括 ” 或 “ 防 范 措 施 主 要 包 括 ” 时 ， 表 明 这 些 防 范 措 施 仅 包 含 职 业 道
德 守 则 认 可 的 、 在 一 般 情 况 下 适 用 的 、 或 在 特 定 情 况 下 可 能 有 效 的
防 范 措 施 ， 而 并 未 涵 盖 可 以 实 施 的 所 有 防 范 措 施 。 在 特 定 情 况 下 ，
注 册 会 计 师 可 以 实 施 其 他 防 范 措 施 ， 但 需 对 拟 实 施 的 其 他 防 范 措 施
是 否 能 将 不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 水 平 进 行 职 业 判 断 ， 确 定 某 一 防 范
措 施 的 有 效 性 。
如 果 职 业 道 德 守 则 规 定 应 当 采 取 某 项 防 范 措 施 ， 则 该 防 范 措 施
必 须 予 以 采 用 。 例 如 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 一 百 五 十 六 条 的 规
定 ， 在 某 些 特 定 情 况 下 ， 会 计 师 事 务 所 必 须 选 择 采 用 发 表 审 计 意 见
前 复 核 ， 或 发 表 审 计 意 见 后 复 核 这 两 种 防 范 措 施 的 其 中 一 种 ， 以 将
不 利 影 响 降 低 至 可 接 受 的 水 平 。
二 、 关 于 网 络 事 务 所
3 . 如 果 某 会 计 师 事 务 所 属 于 某 一 旨 在 相 互 合 作 的 联 合 体 ， 该 联
合 体 中 的 各 实 体 使 用 同 一 品 牌 来 签 署 审 计 或 审 阅 业 务 报 告 之 外 的 其他 鉴 证 业 务 报 告 ， 该 联 合 体 是 否 应 当 视 为 网 络 ？
答 ： 是 的 。 职 业 道 德 守 则 第 5 号 第 十 条 要 求 ， 会 计 师 事 务 所 应
当 评 价 由 网 络 事 务 所 的 利 益 和 关 系 产 生 的 所 有 不 利 影 响 的 严 重 程
度 。 第 4 号 第 二 章 第 十 条 至 第 二 十 一 条 对 网 络 事 务 所 的 构 成 给 出 了
指 引 。 根 据 第 4 号 第 二 章 第 十 二 条 ， 判 断 一 个 联 合 体 是 否 形 成 网 络
时 ， 注 册 会 计 师 应 当 运 用 下 列 标 准 ： 一 个 理 性 且 掌 握 充 分 信 息 的 第
三 方 ， 在 权 衡 所 有 相 关 事 实 和 情 况 后 ， 是 否 很 可 能 认 为 这 些 实 体 形
成 网 络 。 按 照 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 十 七 条 ， 当 联 合 体 中 各
会 计 师 事 务 所 签 署 审 计 报 告 时 ， 如 果 使 用 了 同 一 品 牌 （ 如 将 该 品 牌
作 为 该 会 计 师 事 务 所 名 称 的 一 部 分 或 与 其 一 同 列 示 ） ， 该 联 合 体 应
被 视 为 网 络 。 同 样 ， 如 果 联 合 体 所 属 会 计 师 事 务 所 在 签 署 审 计 或 审
阅 报 告 以 外 的 其 他 鉴 证 报 告 时 ， 使 用 了 同 一 品 牌 ， 一 般 而 言 ， 报 告
的 使 用 者 会 感 觉 这 些 事 务 所 属 于 同 一 网 络 。
4 . 如 果 某 会 计 师 事 务 所 属 于 某 一 旨 在 合 作 的 联 合 体 ， 而 该 联 合
体 中 的 事 务 所 在 文 具 或 宣 传 材 料 上 提 及 该 联 合 体 ， 则 该 联 合 体 是 否
应 当 视 为 网 络 ？
答 ： 有 可 能 被 视 为 网 络 。 如 果 某 一 旨 在 合 作 的 联 合 体 中 的 事 务
所 在 文 具 和 其 他 宣 传 材 料 上 提 及 该 联 合 体 ， 其 本 身 并 不 足 以 说 明 这
些 事 务 所 构 成 网 络 ， 但 可 能 使 人 产 生 该 联 合 体 中 的 事 务 所 属 于 同 一
网 络 的 印 象 。 而 判 断 该 联 合 体 是 否 应 当 视 为 网 络 ， 取 决 于 该 联 合 体
中 的 事 务 所 是 否 满 足 职 业 道 德 守 则 中 有 关 形 成 网 络 的 条 件 。 比 如 是
否 共 享 收 益 或 分 担 成 本 ， 共 享 重 要 的 专 业 资 源 ， 共 享 所 有 权 、 控 制
权 或 管 理 权 ， 共 享 统 一 的 质 量 控 制 政 策 和 程 序 ， 共 享 同 一 经 营 战 略 ，
使 用 同 一 品 牌 等 。 只 要 满 足 其 一 ， 即 被 视 为 网 络 。 如 果 不 满 足 网 络
的 条 件 ， 事 务 所 也 应 慎 重 考 虑 如 何 描 述 和 解 释 其 与 联 合 体 的 关 系 ，
以 避 免 误 解 。
5 . 同 属 于 一 个 会 计 师 事 务 所 联 合 体 的 部 分 会 计 师 事 务 所 能 否
构 成 一 个 网 络 ， 而 不 必 包 含 该 联 合 体 的 所 有 实 体 ？
答 ： 是 的 。 如 果 该 联 合 体 中 部 分 会 计 师 事 务 所 具 有 以 下 任 一 情
形 ： （ 1 ） 共 享 收 益 或 分 担 成 本 ； （ 2 ） 共 享 重 要 的 专 业 资 源 ； （ 3 ） 共
享 所 有 权 、 控 制 权 或 者 管 理 权 ； （ 4 ） 共 享 统 一 的 质 量 控 制 政 策 和 程
序 ； （ 5 ） 共 享 同 一 经 营 战 略 ； （ 6 ） 使 用 同 一 品 牌 ， 则 这 些 会 计 师 事
务 所 将 构 成 网 络 。 该 联 合 体 中 其 余 的 会 计 师 事 务 所 如 不 具 有 以 上 任
一 情 形 的 ， 则 不 属 于 该 网 络 。 比 如 ， 一 个 联 合 体 包 含 5 0 家 会 计 师 事
务 所 ， 这 些 会 计 师 事 务 所 是 单 独 的 、 不 同 的 法 律 实 体 ， 且 均 被 列 在
该 联 合 体 的 组 成 名 单 中 ， 每 个 会 计 师 事 务 所 在 其 市 场 营 销 材 料 中 均
提 及 它 是 该 联 合 体 的 成 员 。 这 些 会 计 师 事 务 所 没 有 共 享 收 益 或 分 担
成 本 ， 没 有 共 享 重 要 的 专 业 资 源 ， 也 没 有 共 享 所 有 权 、 控 制 权 、 管
理 权 或 者 同 一 经 营 战 略 ， 同 时 每 个 会 计 师 事 务 所 都 有 其 单 独 的 质 量
控 制 系 统 ， 并 且 该 联 合 体 不 对 这 些 系 统 进 行 监 督 。 在 签 署 审 计 报 告
时 ， 1 5 家 会 计 师 事 务 所 使 用 该 联 合 体 的 名 称 作 为 事 务 所 名 称 的 一 部
分 。 其 他 3 5 家 会 计 师 事 务 所 在 签 署 审 计 报 告 时 不 使 用 该 联 合 体 的 名
称 。 根 据 职 业 道 德 守 则 ， 这 1 5 家 会 计 师 事 务 所 因 满 足 了 使 用 同 一 品
牌 这 个 条 件 而 构 成 了 一 个 网 络 ， 而 另 外 3 5 家 会 计 师 事 务 所 则 不 属 于
该 网 络 。 再 如 ， 名 义 上 ， 一 个 联 合 体 中 的 一 家 会 计 师 事 务 所 和 其 他
几 家 税 务 所 、 评 估 机 构 或 咨 询 公 司 没 有 使 用 同 一 品 牌 ， 但 实 质 上 ，
它 们 在 人 员 及 客 户 资 源 方 面 存 在 共 享 的 情 况 ， 则 上 述 实 体 属 于 同 一
网 络 。
三 、 关 于 关 联 实 体
6 . 执 行 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 二 十 四 条 的 规 定 时 ， 在 审
计 客 户 不 是 上 市 公 司 的 情 况 下 ， 针 对 不 受 其 直 接 或 间 接 控 制 的 关 联
实 体 ， 如 果 审 计 项 目 组 认 为 某 一 关 系 或 情 形 涉 及 该 关 联 实 体 ， 且 与
评 价 会 计 师 事 务 所 对 该 审 计 客 户 的 独 立 性 有 关 ， 会 计 师 事 务 所 需 要
考 虑 与 该 关 联 实 体 相 关 的 所 有 利 益 和 关 系 ， 还 是 只 需 要 考 虑 审 计 项
目 组 认 为 该 关 联 实 体 与 评 价 会 计 师 事 务 所 的 独 立 性 相 关 的 利 益 或 关
系 ？
答 ： 在 此 情 形 下 ， 一 旦 审 计 项 目 组 认 为 该 关 联 实 体 与 评 价 该 会
计 师 事 务 所 独 立 性 相 关 ， 则 该 会 计 师 事 务 所 与 该 关 联 实 体 相 关 的 所
有 利 益 和 关 系 都 必 须 予 以 考 虑 。
四 、 关 于 合 并 与 收 购
7 . 针 对 合 并 或 收 购 导 致 某 一 实 体 成 为 审 计 客 户 的 关 联 实 体 的
情 形 ， 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 八 节 作 出 了 具 体 规 定 。 在 某 些
合 并 业 务 中 ， 因 审 计 客 户 的 关 联 实 体 与 其 他 实 体 合 并 成 为 一 个 新 的
实 体 ， 从 而 成 为 审 计 客 户 的 关 联 实 体 。 在 这 种 情 况 下 ， 本 节 的 规 定
是 否 适 用 ？
答 ： 适 用 。
五 、 关 于 自 身 利 益
8 . 职 业 道 德 守 则 第 2 号 第 七 条 认 为 ， 注 册 会 计 师 在 评 价 其 所 在
会 计 师 事 务 所 以 往 提 供 专 业 服 务 的 结 果 时 ， 发 现 了 重 大 错 误 ， 这 种
情 形 归 类 为 因 自 身 利 益 导 致 的 不 利 影 响 。 对 此 ， 如 何 理 解 ， 为 什 么
不 将 其 归 类 为 因 自 我 评 价 导 致 的 不 利 影 响 ？
答 ： 自 我 评 价 导 致 的 不 利 影 响 是 注 册 会 计 师 无 法 恰 当 地 评 价 以
往 提 供 的 专 业 服 务 的 结 果 ， 从 而 无 法 找 出 任 何 错 误 而 产 生 的 不 利 影
响 。 然 而 ， 一 旦 发 现 错 误 ， 该 注 册 会 计 师 则 需 要 应 对 该 错 误 。 此 时
的 不 利 影 响 ， 是 注 册 会 计 师 出 于 其 自 身 利 益 （ 或 者 所 属 会 计 师 事 务
所 的 利 益 ） 的 考 虑 ， 可 能 不 去 应 对 或 无 法 恰 当 应 对 该 错 误 而 导 致 的
影 响 。 因 此 ， 当 发 现 错 误 时 所 产 生 的 不 利 影 响 属 于 因 自 身 利 益 导 致
的 不 利 影 响 。
9 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 三 章 第 五 十 三 条 要 求 处 置 通 过 继 承 、
馈 赠 或 因 合 并 而 获 得 的 经 济 利 益 。 为 什 么 第 五 十 三 条 要 求 会 计 师 事
务 所 、 审 计 项 目 组 成 员 或 其 主 要 近 亲 属 必 须 立 即 处 置 这 些 经 济 利 益 ，
而 审 计 项 目 组 以 外 的 人 员 或 其 主 要 近 亲 属 只 需 要 在 合 理 的 期 限 内 尽
快 处 置 ？
答 ： 拥 有 上 述 经 济 利 益 ， 可 能 因 自 身 利 益 导 致 不 利 影 响 。 不 利
影 响 存 在 与 否 及 其 严 重 程 度 取 决 于 拥 有 经 济 利 益 的 人 员 的 角 色 、 经
济 利 益 是 直 接 还 是 间 接 ， 以 及 经 济 利 益 的 重 要 性 。 其 中 ， 会 计 师 事
务 所 、 审 计 项 目 组 成 员 或 其 主 要 近 亲 属 在 审 计 客 户 中 拥 有 经 济 利 益 ，
其 所 产 生 的 不 利 影 响 更 为 严 重 。 立 即 处 置 这 些 经 济 利 益 的 要 求 反 映
了 减 少 或 消 除 该 不 利 影 响 的 紧 迫 性 ， 以 确 保 那 些 与 审 计 结 果 有 利 害
关 系 的 人 员 无 法 参 与 该 审 计 。 因 此 ， 如 果 审 计 项 目 组 某 成 员 或 其 主
要 近 亲 属 不 能 立 即 处 置 该 利 益 ， 则 应 当 将 该 成 员 调 离 审 计 项 目 组 。
六 、 关 于 商 业 关 系
1 0 . 某 会 计 师 事 务 所 通 过 与 一 家 投 资 银 行 共 同 组 成 服 务 团 队 的
形 式 ， 向 潜 在 客 户 提 供 审 计 、 公 司 财 务 顾 问 等 一 揽 子 专 业 服 务 ， 上
述 合 作 是 否 被 视 为 商 业 关 系 ？ 在 职 业 道 德 守 则 下 ， 会 计 师 事 务 所 是
否 可 以 介 入 此 类 商 业 关 系 ？
答 ： 由 于 该 会 计 师 事 务 所 和 投 资 银 行 以 双 方 的 名 义 捆 绑 提 供 服
务 ， 上 述 关 系 一 般 被 视 为 商 业 关 系 。 当 该 投 资 银 行 为 该 会 计 师 事 务
所 的 审 计 客 户 时 ， 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 五 章 第 六 十 一 条 的 规
定 ， 会 计 师 事 务 所 不 得 介 入 此 类 商 业 关 系 。
七 、 关 于 关 键 审 计 合 伙 人
1 1 . 根 据 职 业 道 德 守 则 中 关 于 关 键 审 计 合 伙 人 的 定 义 ， 关 键 审
计 合 伙 人 包 括 审 计 项 目 组 中 负 责 对 财 务 报 表 审 计 所 涉 及 的 重 大 事 项
作 出 关 键 决 策 或 判 断 的 其 他 审 计 合 伙 人 。 然 而 ， 职 业 道 德 守 则 并 未
就 此 提 供 指 引 。 对 此 ， 能 否 举 例 说 明 ？
答 ： 一 个 决 策 或 判 断 是 否 关 键 取 决 于 具 体 的 事 实 和 情 况 。 作 出
该 决 定 需 要 运 用 职 业 判 断 。 一 般 来 说 ， 关 键 决 策 或 判 断 的 事 项 将 对
财 务 报 表 整 体 产 生 重 大 影 响 ， 作 出 这 些 决 策 或 判 断 的 其 他 审 计 合 伙
人 则 应 视 为 关 键 审 计 合 伙 人 。 比 如 ， 负 责 对 长 期 资 产 是 否 有 重 大 减
值 或 重 大 税 项 的 不 确 定 性 作 出 结 论 的 其 他 审 计 合 伙 人 ， 应 被 视 为 关
键 审 计 合 伙 人 ； 而 如 果 仅 向 负 责 作 出 这 些 决 策 的 个 人 提 出 相 关 建 议 ，
提 出 建 议 的 人 本 身 不 会 因 此 而 成 为 关 键 审 计 合 伙 人 。
1 2 . 如 果 一 位 税 务 合 伙 人 加 入 审 计 项 目 组 ， 是 否 应 当 视 为 关 键
审 计 合 伙 人 ？
答 ： 通 常 不 会 。 税 务 合 伙 人 不 是 审 计 合 伙 人 ， 因 此 通 常 不 符 合
关 键 审 计 合 伙 人 的 定 义 。 然 而 ， 在 确 定 审 计 项 目 组 中 某 税 务 合 伙 人
是 否 在 实 质 上 行 使 了 审 计 合 伙 人 的 职 能 时 ， 需 要 运 用 职 业 判 断 。 如
果 确 实 行 使 了 该 职 能 ， 且 在 审 计 项 目 组 中 对 财 务 报 表 审 计 所 涉 及 的
重 大 事 项 作 出 了 关 键 决 策 或 判 断 ， 则 该 税 务 合 伙 人 符 合 关 键 审 计 合
伙 人 的 定 义 ， 应 当 遵 循 职 业 道 德 守 则 中 针 对 关 键 审 计 合 伙 人 的 有 关
规 定 。
八 、 关 于 合 伙 人 轮 换
1 3 . 如 果 审 计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 ， 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第
十 一 章 要 求 会 计 师 事 务 所 轮 换 关 键 审 计 合 伙 人 。 根 据 关 键 审 计 合 伙
人 的 定 义 ， 其 包 括 审 计 项 目 组 中 负 责 对 财 务 报 表 审 计 所 涉 及 的 重 大
事 项 作 出 关 键 决 策 或 判 断 的 其 他 审 计 合 伙 人 。 其 他 审 计 合 伙 人 还 可
能 包 括 负 责 审 计 重 要 子 公 司 或 分 支 机 构 的 项 目 合 伙 人 。 《 中 国 注 册 会
计 师 审 计 准 则 第 1 4 0 1 号 — — 对 集 团 财 务 报 表 审 计 的 特 殊 考 虑 》 第 二
十 四 条 规 定 ， 集 团 项 目 合 伙 人 负 责 指 导 、 监 督 和 执 行 集 团 审 计 业 务 。
这 是 否 意 味 着 在 执 行 集 团 财 务 报 表 审 计 业 务 时 ， 集 团 项 目 合 伙 人 是
除 了 实 施 项 目 质 量 控 制 复 核 的 负 责 人 以 外 ， 唯 一 需 要 轮 换 的 关 键 审
计 合 伙 人 ？
答 ： 不 是 。 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1 4 0 1 号 规 定 ， 集 团 项 目
合 伙 人 需 要 对 指 导 、 监 督 和 执 行 集 团 审 计 业 务 承 担 责 任 ， 但 这 并 不
凌 驾 于 职 业 道 德 守 则 中 对 关 键 审 计 合 伙 人 的 定 义 之 上 ， 也 不 意 味 着
在 决 定 该 项 目 的 其 他 审 计 合 伙 人 是 否 是 关 键 审 计 合 伙 人 时 不 需 要 作
出 职 业 判 断 。 根 据 实 际 情 况 、 集 团 规 模 以 及 个 人 职 责 ， 其 他 审 计 合
伙 人 也 可 能 对 集 团 财 务 报 表 审 计 所 涉 及 的 重 大 事 项 作 出 关 键 决 策 或
判 断 。 比 如 ， 负 责 审 计 集 团 某 个 重 要 子 公 司 的 项 目 合 伙 人 ， 也 可 能
被 认 定 为 关 键 审 计 合 伙 人 ， 从 而 需 要 遵 循 轮 换 的 规 定 。
1 4 . 某 一 审 计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 ， 某 合 伙 人 自 2 0 0 8 年 度 财
务 报 表 审 计 开 始 担 任 该 审 计 客 户 的 关 键 审 计 合 伙 人 。 其 中 ， 因 故 没 有
担 任 2 0 1 0 年 度 财 务 报 表 审 计 的 关 键 审 计 合 伙 人 ， 随 后 其 继 续 担 任 2 0 1 1
年 度 及 2 0 1 2 年 度 财 务 报 表 审 计 的 关 键 审 计 合 伙 人 。 该 合 伙 人 的 五 年 任
期 是 从 2 0 0 8 年 算 起 ， 还 是 从 2 0 1 1 年 算 起 ？ 2 0 1 0 年 度 是 否 应 计 算 在 该 合
伙 人 对 该 审 计 客 户 的 五 年 任 期 之 内 ？
答 ： 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 一 章 第 八 十 八 条 的 规 定 ， 为
属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客 户 执 行 审 计 业 务 的 关 键 审 计 合 伙 人 ， 在
其 五 年 任 期 结 束 后 的 两 年 （ 即 “ 冷 却 期 ” ） 内 ， 该 关 键 审 计 合 伙 人 不
得 再 次 成 为 该 客 户 的 审 计 项 目 组 成 员 或 关 键 审 计 合 伙 人 。 该 两 年 的
冷 却 期 应 为 连 续 的 两 个 完 整 年 度 。 只 有 在 完 成 了 冷 却 期 后 再 次 提 供
服 务 时 ， 服 务 年 限 才 可 以 重 新 计 算 。 在 此 例 中 ， 该 合 伙 人 在 2 0 0 8 至
2 0 1 2 年 期 间 并 没 有 完 成 连 续 两 年 的 “ 冷 却 期 ” ， 因 此 ， 其 任 期 不 应 从
2 0 1 1 年 起 重 新 计 算 ， 而 应 从 2 0 0 8 年 算 起 。 但 是 ， 由 于 该 合 伙 人 没 有
担 任 2 0 1 0 年 度 财 务 报 表 审 计 的 关 键 审 计 合 伙 人 ， 2 0 1 0 年 不 应 计 算 在
其 五 年 任 期 之 内 。
1 5 . 某 一 审 计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 ， 如 果 某 合 伙 人 在 审 计 项
目 组 曾 经 担 任 不 同 职 务 （ 如 签 字 注 册 会 计 师 与 项 目 合 伙 人 ） ， 那 么 该
合 伙 人 作 为 关 键 审 计 合 伙 人 的 任 职 时 间 是 否 包 括 其 担 任 不 同 职 务 的
年 限 ？
答 ： 如 果 某 合 伙 人 在 审 计 项 目 组 担 任 的 职 务 均 属 于 关 键 审 计 合
伙 人 ， 在 确 定 其 任 职 时 间 时 ， 担 任 这 些 职 务 的 年 限 需 要 合 并 计 算 。
例 如 ， 某 审 计 经 理 担 任 某 上 市 公 司 2 0 1 0 年 度 至 2 0 1 1 年 度 财 务 报 表
审 计 的 签 字 注 册 会 计 师 ， 其 晋 升 为 合 伙 人 后 担 任 2 0 1 2 年 度 至 2 0 1 3
年 度 财 务 报 表 审 计 的 项 目 合 伙 人 。 根 据 职 业 道 德 守 则 中 关 键 审 计 合
伙 人 和 项 目 合 伙 人 的 定 义 ， 该 合 伙 人 作 为 关 键 审 计 合 伙 人 的 任 职 年
限 包 括 2 0 1 0 年 、 2 0 1 1 年 、 2 0 1 2 年 及 2 0 1 3 年 。
1 6 . 某 一 审 计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 ， A 会 计 师 事 务 所 的 某 一
合 伙 人 曾 担 任 该 审 计 客 户 2 0 0 7 年 度 至 2 0 1 0 年 度 财 务 报 表 审 计 的 关
键 审 计 合 伙 人 。 在 以 下 两 种 情 况 下 ， 如 果 该 合 伙 人 继 续 担 任 该 审 计
客 户 的 关 键 审 计 合 伙 人 ， 其 最 多 还 可 以 担 任 几 年 ？
（ 1 ） 2 0 1 1 年 ， 该 公 众 利 益 实 体 改 聘 B 会 计 师 事 务 所 作 为 其 审
计 师 ， 同 时 该 合 伙 人 加 入 B 会 计 师 事 务 所 担 任 合 伙 人 ；
（ 2 ） 2 0 1 1 年 ， A 会 计 师 事 务 所 并 入 B 会 计 师 事 务 所 ， 该 合 伙
人 转 为 B 会 计 师 事 务 所 的 合 伙 人 ， 而 该 公 众 利 益 实 体 也 转 为 B 会 计
师 事 务 所 的 审 计 客 户 。
答 ： 该 合 伙 人 作 为 该 公 众 利 益 实 体 的 关 键 审 计 合 伙 人 已 满 四 年 ，
尽 管 客 户 更 换 了 会 计 师 事 务 所 ， 其 为 同 一 审 计 客 户 提 供 审 计 服 务 的
年 限 应 连 续 计 算 ， 否 则 将 因 密 切 关 系 或 自 身 利 益 产 生 严 重 不 利 影 响 。
因 此 ， 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 一 章 第 八 十 八 条 的 规 定 ， 如 果
该 合 伙 人 在 B 会 计 师 事 务 所 继 续 担 任 该 审 计 客 户 的 关 键 审 计 合 伙 人 ，
其 最 多 还 可 以 担 任 一 年 。
1 7 . 某 一 非 公 众 利 益 实 体 A 公 司 被 B 上 市 公 司 收 购 后 成 为 B 上
市 公 司 的 重 要 子 公 司 ， 同 时 ， 负 责 审 计 A 公 司 的 项 目 合 伙 人 被 确 定
为 B 上 市 公 司 集 团 审 计 项 目 的 关 键 审 计 合 伙 人 。 如 何 计 算 该 合 伙 人
的 轮 换 时 间 ？
答 ： 因 A 公 司 被 收 购 后 成 为 公 众 利 益 实 体 B 上 市 公 司 的 子 公 司 ，
参 考 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 一 章 第 九 十 一 条 的 规 定 ， 在 A 公 司 成
为 B 上 市 公 司 的 子 公 司 之 前 ， 如 果 负 责 审 计 A 公 司 的 项 目 合 伙 人 为
A 公 司 服 务 的 时 间 不 超 过 三 年 ， 则 该 合 伙 人 还 可 以 担 任 B 上 市 公 司
集 团 审 计 项 目 的 关 键 审 计 合 伙 人 的 年 限 为 五 年 减 去 已 服 务 的 年 限 ；
如 果 该 关 键 审 计 合 伙 人 为 A 公 司 服 务 了 四 年 或 更 长 的 时 间 ， 在 A 公
司 成 为 B 上 市 公 司 的 子 公 司 之 后 ， 该 合 伙 人 还 可 以 最 多 继 续 担 任 B
上 市 公 司 集 团 审 计 项 目 的 关 键 审 计 合 伙 人 两 年 。
九 、 关 于 税 务 服 务
1 8 . 按 照 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 二 章 第 一 百 二 十 五 条 的 规 定 ，
如 果 税 务 建 议 的 有 效 性 取 决 于 某 项 特 定 会 计 处 理 或 财 务 报 表 列 报 ，
并 且 审 计 项 目 组 对 于 相 关 会 计 处 理 或 财 务 报 表 列 报 的 适 当 性 存 有 疑
问 ， 税 务 建 议 的 结 果 或 执 行 后 果 也 将 对 被 审 计 财 务 报 表 产 生 重 大 影
响 ， 则 会 计 师 事 务 所 不 得 为 审 计 客 户 提 供 此 类 税 务 建 议 。 能 否 举 例
说 明 ？
答 ： 根 据 不 同 的 税 收 管 辖 权 ， 情 况 有 所 不 同 ， 而 且 也 需 要 职 业
判 断 。 比 如 ， 将 租 赁 支 出 作 税 前 扣 除 的 税 务 建 议 的 有 效 性 ， 取 决 于
在 编 制 财 务 报 表 时 将 租 赁 作 为 经 营 性 租 赁 进 行 会 计 处 理 。 如 果 在 这
种 情 况 下 ， 审 计 项 目 组 对 该 经 营 性 租 赁 的 会 计 处 理 的 恰 当 性 存 有 疑
问 ， 则 不 得 为 该 审 计 客 户 提 供 此 类 税 务 服 务 。
十 、 关 于 评 估 服 务
1 9 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 二 章 第 一 百 一 十 六 条 规 定 ， 在 审
计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 的 情 况 下 ， 如 果 评 估 结 果 单 独 或 累 积 起 来
对 被 审 计 财 务 报 表 具 有 重 大 影 响 ， 则 会 计 师 事 务 所 不 得 向 该 审 计 客
户 提 供 这 种 评 估 服 务 。 “ 被 审 计 财 务 报 表 ” 一 词 应 当 如 何 理 解 ？
答 ： 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 二 十 四 条 规 定 ， 除 非 另 有 说
明 ， 在 审 计 客 户 是 上 市 公 司 的 情 况 下 ， 职 业 道 德 守 则 所 称 审 计 客 户
包 括 该 客 户 的 所 有 关 联 实 体 。 使 用 “ 被 审 计 财 务 报 表 ” 一 词 是 为 了
明 确 在 确 定 是 否 具 有 重 大 影 响 时 所 使 用 的 财 务 报 表 。 在 执 行 集 团 审
计 时 ， 它 指 该 集 团 的 合 并 财 务 报 表 。 在 执 行 单 一 实 体 审 计 时 ， 它 指
该 单 一 实 体 的 财 务 报 表 。
十 一 、 关 于 其 他 服 务
2 0 . 如 果 职 业 道 德 守 则 不 允 许 会 计 师 事 务 所 为 其 审 计 客 户 提 供
某 项 服 务 （ 比 如 ， 向 属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客 户 提 供 与 财 务 会 计
系 统 相 关 的 内 部 审 计 服 务 ） ， 那 么 该 事 务 所 能 否 作 为 分 包 商 参 与 提 供
该 项 服 务 ？
答 ： 不 能 。 会 计 师 事 务 所 不 能 以 分 包 商 的 身 份 向 审 计 客 户 提 供
职 业 道 德 守 则 禁 止 的 服 务 。
十 二 、 关 于 重 大 影 响
2 1 . 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 二 章 的 规 定 ， 注 册 会 计 师 在
确 定 能 否 向 审 计 客 户 提 供 某 项 非 鉴 证 服 务 时 ， 需 要 考 虑 该 项 服 务 是
否 对 财 务 报 表 产 生 重 大 影 响 。 注 册 会 计 师 应 当 如 何 确 定 影 响 的 重 大
程 度 ？
答 ： 需 要 参 考 审 计 准 则 的 相 关 规 定 。 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则
第 1 2 2 1 号 — — 计 划 和 执 行 审 计 工 作 时 的 重 要 性 》 对 注 册 会 计 师 在 计
划 和 执 行 财 务 报 表 审 计 工 作 时 运 用 重 要 性 概 念 进 行 了 规 范 。 该 准 则
要 求 注 册 会 计 师 应 当 确 定 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性 。 但 是 根 据 该 准 则 ，
如 果 一 个 或 多 个 特 定 类 别 的 交 易 、 账 户 余 额 或 披 露 ， 其 发 生 的 错 报
金 额 虽 然 低 于 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性 ， 但 合 理 预 期 可 能 影 响 财 务 报
表 使 用 者 依 据 财 务 报 表 作 出 的 经 济 决 策 ， 注 册 会 计 师 还 应 当 确 定 适
用 于 这 些 交 易 、 账 户 余 额 或 披 露 的 一 个 或 多 个 重 要 性 水 平 。 在 这 种
情 况 下 ， 如 果 拟 承 接 的 非 鉴 证 服 务 与 这 些 特 定 类 别 的 交 易 、 账 户 余
额 或 披 露 有 关 ， 则 注 册 会 计 师 应 当 运 用 该 重 要 性 水 平 。
2 2 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 二 章 第 一 百 一 十 六 条 规 定 ， 在 审
计 客 户 属 于 公 众 利 益 实 体 的 情 况 下 ， 如 果 评 估 结 果 单 独 或 累 积 起 来
对 被 审 计 财 务 报 表 具 有 重 大 影 响 ， 则 会 计 师 事 务 所 不 得 向 该 审 计 客
户 提 供 这 种 评 估 服 务 。 如 果 会 计 师 事 务 所 最 初 认 为 该 项 评 估 服 务 对
财 务 报 表 不 具 有 重 大 影 响 ， 因 而 开 始 提 供 该 项 服 务 ， 但 后 来 发 现 继
续 提 供 该 服 务 将 会 产 生 重 大 影 响 ， 会 计 师 事 务 所 能 否 继 续 提 供 该 项
评 估 服 务 ？
答 ： 在 这 种 情 况 下 ， 如 果 会 计 师 事 务 所 继 续 提 供 该 项 服 务 ， 其
独 立 性 将 受 到 损 害 。 职 业 道 德 守 则 禁 止 会 计 师 事 务 所 向 属 于 公 众 利
益 实 体 的 审 计 客 户 提 供 对 客 户 财 务 报 表 产 生 重 大 影 响 的 评 估 服 务 。
因 此 ， 如 果 在 承 接 该 评 估 服 务 后 ， 发 现 该 服 务 明 显 对 财 务 报 表 产 生
重 大 影 响 ， 则 会 计 师 事 务 所 不 得 同 时 提 供 该 评 估 服 务 和 审 计 服 务 。
十 三 、 关 于 审 计 收 费
2 3 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 三 章 第 一 百 五 十 六 条 规 定 ， 如 果
会 计 师 事 务 所 连 续 两 年 从 某 一 属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客 户 及 其 关
联 实 体 收 取 的 全 部 费 用 ， 占 其 从 所 有 客 户 收 取 的 全 部 费 用 的 比 重 超
过 1 5 % ， 该 会 计 师 事 务 所 应 当 聘 请 其 他 会 计 师 事 务 所 ， 执 行 发 表 审
计 意 见 前 复 核 或 发 表 审 计 意 见 后 复 核 。 在 实 务 中 ， 其 他 会 计 师 事 务
所 可 能 不 愿 意 为 此 类 复 核 承 担 责 任 ， 因 而 可 能 难 以 找 到 执 行 此 类 复
核 的 其 他 会 计 师 事 务 所 。 在 这 种 情 况 下 ， 该 会 计 师 事 务 所 是 否 有 其
他 选 择 ？
答 ： 没 有 其 他 选 择 。 职 业 道 德 守 则 认 为 ， 当 会 计 师 事 务 所 连 续
两 年 从 某 一 属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客 户 收 取 的 全 部 费 用 ， 占 其 从
所 有 客 户 收 取 的 全 部 费 用 的 比 重 超 过 1 5 % 时 ， 发 表 审 计 意 见 前 复 核 或
发 表 审 计 意 见 后 复 核 是 一 项 必 需 的 防 范 措 施 。 会 计 师 事 务 所 可 以 通
过 购 买 职 业 责 任 保 险 或 其 他 方 式 ， 对 其 他 会 计 师 事 务 所 承 担 的 相 关
责 任 予 以 补 偿 。 执 行 复 核 的 其 他 会 计 师 事 务 所 需 针 对 委 托 其 复 核 的
会 计 师 事 务 所 及 其 审 计 客 户 ， 遵 守 职 业 道 德 守 则 中 要 求 的 保 密 规 定 。
2 4 . 会 计 师 事 务 所 在 确 定 其 从 某 一 属 于 公 众 利 益 实 体 的 审 计 客
户 收 取 的 全 部 费 用 是 否 超 过 会 计 师 事 务 所 全 部 收 费 的 1 5 % 时 ， 应 当
如 何 计 算 ？
答 ： 会 计 师 事 务 所 在 计 算 收 费 占 比 时 ， 应 以 向 该 审 计 客 户 提 供
所 有 服 务 收 取 的 全 部 费 用 （ 即 不 仅 仅 是 审 计 费 ） 为 分 子 ， 以 向 所 有
客 户 提 供 所 有 服 务 收 取 的 全 部 费 用 为 分 母 。
2 5 . 根 据 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 三 章 第 一 百 五 十 六 条 规 定 ，
发 表 审 计 意 见 后 复 核 是 会 计 师 事 务 所 应 当 采 取 的 防 范 措 施 之 一 ， 如
何 理 解 这 项 复 核 ？
答 ： 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1 1 2 1 号 — — 对 财 务 报 表 审 计
实 施 的 质 量 控 制 》 中 规 定 了 项 目 质 量 控 制 复 核 人 员 的 责 任 。 执 行 发
表 审 计 意 见 后 复 核 所 用 的 工 作 方 法 和 工 作 内 容 ， 与 执 行 项 目 质 量 控
制 复 核 相 同 。 在 执 行 发 表 审 计 意 见 后 复 核 时 ， 复 核 人 员 应 当 客 观 地
评 价 项 目 组 作 出 的 重 大 判 断 以 及 在 编 制 审 计 报 告 时 得 出 的 结 论 。 评
价 工 作 应 当 涉 及 下 列 内 容 ：
（ 1 ） 与 项 目 合 伙 人 讨 论 重 大 事 项 ；
（ 2 ） 复 核 财 务 报 表 和 出 具 的 审 计 报 告 ；
（ 3 ） 复 核 选 取 的 与 项 目 组 作 出 的 重 大 判 断 和 得 出 的 结 论 相 关 的
审 计 工 作 底 稿 ；
（ 4 ） 评 价 在 编 制 审 计 报 告 时 得 出 的 结 论 ， 并 考 虑 出 具 审 计 报 告
的 恰 当 性 。
十 四 、 关 于 或 有 收 费
2 6 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 十 三 章 第 一 百 六 十 条 禁 止 对 财 务 报
表 发 表 审 计 意 见 的 会 计 师 事 务 所 向 审 计 客 户 就 非 鉴 证 服 务 收 取 重 大
的 或 有 收 费 。 如 何 理 解 “ 对 财 务 报 表 发 表 审 计 意 见 的 会 计 师 事 务
所 ” ？
答 ： 职 业 道 德 守 则 第 4 号 第 二 章 第 十 条 规 定 ， 除 非 另 有 说 明 ，
会 计 师 事 务 所 包 括 网 络 事 务 所 。 “ 对 财 务 报 表 发 表 审 计 意 见 的 会 计 师
事 务 所 ” 一 词 旨 在 阐 明 ， 在 此 情 形 下 ， 应 衡 量 的 是 或 有 收 费 对 该 事
务 所 本 身 的 影 响 是 否 重 大 ， 而 不 是 对 网 络 事 务 所 的 影 响 是 否 重 大 。
关 于 网 络 事 务 所 的 内 容 在 职 业 道 德 守 则 第 4 号 十 三 章 第 一 百 六 十 条
（ 二 ） 中 进 行 了 阐 述 。
十 五 、 关 于 可 接 受 的 水 平
2 7 . 职 业 道 德 守 则 在 定 义 可 接 受 的 水 平 时 ， 引 入 一 个 理 性 且 掌
握 充 分 信 息 的 第 三 方 的 概 念 。 注 册 会 计 师 应 当 如 何 运 用 这 一 概 念 ？
答 ： 运 用 这 一 概 念 需 要 职 业 判 断 。 理 性 且 掌 握 充 分 信 息 的 第 三
方 的 概 念 旨 在 建 立 一 个 公 正 的 基 准 ， 有 助 于 注 册 会 计 师 按 照 该 基 准
判 断 什 么 样 的 行 为 是 可 接 受 的 。 比 如 ， 注 册 会 计 师 应 考 虑 一 个 理 性
且 掌 握 充 分 信 息 的 第 三 方 是 否 认 为 所 采 取 的 防 范 措 施 足 以 应 对 不 利
影 响 。 值 得 注 意 的 是 ， 在 决 定 一 项 行 为 是 否 恰 当 时 ， 该 概 念 基 于 当
前 可 获 得 的 信 息 。
十 六 、 关 于 其 他 鉴 证 业 务 的 独 立 性
2 8 . 职 业 道 德 守 则 第 4 号 适 用 于 审 计 或 审 阅 业 务 ， 并 针 对 公 众
利 益 实 体 作 出 了 额 外 的 规 定 。 职 业 道 德 守 则 第 5 号 适 用 于 其 他 鉴 证
业 务 ， 但 并 未 针 对 公 众 利 益 实 体 作 出 额 外 规 定 。 当 注 册 会 计 师 向 公
众 利 益 实 体 执 行 其 他 鉴 证 业 务 时 ， 应 当 执 行 哪 些 规 定 ？
答 ： 职 业 道 德 守 则 第 5 号 适 用 于 审 计 或 审 阅 以 外 的 所 有 其 他 鉴
证 业 务 客 户 ， 无 论 其 是 否 为 公 众 利 益 实 体 。 如 果 会 计 师 事 务 所 还 为
该 客 户 提 供 审 计 或 审 阅 服 务 ， 则 同 时 适 用 职 业 道 德 守 则 第 4 号 。
十 七 、 关 于 非 执 业 会 员 职 业 道 德 守 则
2 9 . 《 中 国 注 册 会 计 师 协 会 非 执 业 会 员 职 业 道 德 守 则 》 对 注 册 会
计 师 有 哪 些 参 考 价 值 ？
答 ： 在 会 计 师 事 务 所 担 任 合 伙 人 或 员 工 的 注 册 会 计 师 ， 可 能 遇
到 非 执 业 会 员 在 为 其 雇 主 工 作 时 遇 到 的 类 似 情 形 。 比 如 ： （ 1 ） 有 资
格 获 得 与 利 润 挂 钩 的 奖 金 ， 奖 金 的 价 值 可 能 直 接 受 到 注 册 会 计 师 决
策 的 影 响 ； （ 2 ） 缺 乏 足 够 的 时 间 履 行 相 关 职 责 ； （ 3 ） 因 外 在 压 力 与
严 重 歪 曲 事 实 的 财 务 信 息 发 生 牵 连 。 在 上 述 情 形 下 ， 注 册 会 计 师 可
参 考 《 中 国 注 册 会 计 师 协 会 非 执 业 会 员 职 业 道 德 守 则 》 的 相 关 要 求 。
3 0 . 职 业 道 德 守 则 第 1 号 第 九 条 规 定 ， 在 鉴 证 业 务 中 ， 如 果 存
在 职 业 道 德 守 则 第 1 号 第 八 条 第 一 款 的 情 形 ， 注 册 会 计 师 依 据 执 业
准 则 出 具 了 恰 当 的 非 标 准 业 务 报 告 ， 不 被 视 为 违 反 第 八 条 的 规 定 。
职 业 道 德 守 则 第 1 号 第 九 条 适 用 于 注 册 会 计 师 ， 是 否 也 适 用 于 非 执
业 会 员 ？
答 ： 如 果 非 执 业 会 员 认 为 财 务 报 告 、 申 报 资 料 及 其 他 信 息 存 在
《 中 国 注 册 会 计 师 协 会 非 执 业 会 员 职 业 道 德 守 则 》 第 五 条 第 一 款 的
情 形 ， 但 是 能 够 采 用 某 种 报 告 形 式 ， 其 实 质 与 注 册 会 计 师 依 据 执 业
准 则 所 出 具 的 非 标 准 业 务 报 告 相 同 ， 则 同 样 适 用 职 业 道 德 守 则 第 1
号 第 九 条 的 规 定 ， 不 视 为 已 与 有 问 题 的 信 息 发 生 牵 连 。
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